De toenemende internationalisering van ondernemingen en hun bestuurders roept steeds vaker de vraag op waar de vergoedingen die een bedrijfsleider van een buitenlandse vennootschap ontvangt, belastbaar zijn. Het is echter te kort door de bocht om ervan uit te gaan dat deze beloning automatisch alleen in het buitenland belast wordt. Hierna geven we de algemene principes weer met een bijzondere focus op het huidig en nieuw dubbelbelastingverdrag met Nederland.
Principe
OESO-modelverdrag
De algemene regel in het bestuurdersartikel 16 van het OESO-modelverdrag voorziet dat de heffingsbevoegdheid over ‘director fees’ toekomt aan de staat waar de betreffende vennootschap gevestigd is. Dit is zo, zelfs al is de bestuurder niet fysiek aanwezig geweest in dat land. De andere (woon)staat moet principieel van belastingheffing afzien, hetzij door de bezoldiging vrij te stellen, hetzij door een verrekening toe te staan van de buitenlandse belasting met de eigen personenbelasting.
Het gebruik in het OESO-modelverdrag van het woord ‘fee’ doet een groot deel van de rechtsleer besluiten dat het hier enkel kan gaan om vergoedingen die betaald worden aan non-executive directors en dus niet aan executive directors zoals topmanagers van een bedrijf. In die interpretatie valt de bezoldiging van dat laatste type bestuurders niet onder artikel 16, maar onder het werknemersartikel 15 dat een fysieke aanwezigheid vereist om in de bronstaat belastbaar te zijn. Hierbij dringt zich meteen de bemerking op dat heel wat staten er echter van uitgaan dat ook vaste salarissen van een director onder artikel 16 vallen.
Belgische context
Het Belgische modelverdrag wijkt op bepaalde aspecten af van artikel 16 van het OESO-modelverdrag. Daarenboven wijken de door België gesloten verdragen op hun beurt zelf al eens af van het Belgische modelverdrag. De fiscale impact van een bestuurdersmandaat in het buitenland zal dus land per land onderzocht moeten worden.
België knoopt in vrijwel alle gesloten verdragen op inhoudelijk vlak uiteindelijk aan bij de filosofie van artikel 16 van het OESO-modelverdrag. Het bestuurdersartikel van het Belgische modelverdrag voorziet namelijk dat ‘dagelijkse werkzaamheden van leidinggevende aard’ (ook op het vlak van financieel, commercieel en technisch beleid) geacht moeten worden gepresteerd te zijn in dienstbetrekking, met verwijzing naar de bepalingen van het werknemersartikel, alsof de bestuurder een werknemer zou zijn.
De operationeel actieve bestuurders zijn dus slechts belastbaar in de staat waar het bedrijf gevestigd is als en in de mate dat ze er ook daadwerkelijk fysiek actief en aanwezig zijn en als, bij een verblijf van 183 dagen of minder in dat land, hun bezoldiging door dat bedrijf betaald of ten laste genomen wordt. Het zijn dan enkel de vergoedingen die men louter in de hoedanigheid van bestuurder gekregen heeft en die dus niet betaald worden ter vergoeding van het ‘leidinggeven’, die sowieso exclusief belastbaar zijn in de bronstaat.
Concreet betekent dit dat de Belgische fiscus onder de meeste door België gesloten belastingverdragen een in België wonende CEO, COO, CFO, enz. van een buitenlands bedrijf enkel en alleen een vrijstelling hoeft te verlenen wanneer de belastingplichtige kan aantonen dat hij ook effectief in dat land gewerkt heeft. De onderbouwing van de fysieke aanwezigheid is van belang, getuige ook de vele rechtspraak in dit verband. De dagen die in een ander land gepresteerd werden, zijn onder de meeste verdragen eveneens in België belastbaar (op enkele bijzondere afspraken na, zoals met Luxemburg waar bij wijze van tolerantie toegestaan wordt dat men maximaal 34 dagen buiten Luxemburg mag werken).
Nederland
Huidig dubbelbelastingverdrag met Nederland
Het huidige dubbelbelastingverdrag met Nederland wijkt bijzonder sterk af van het bestuurdersartikel 16 van het OESO-modelverdrag en van de andere door België gesloten verdragen. Als algemeen principe geldt dat de bestuurdersbezoldiging per definitie belastbaar is in de staat waar de vennootschap gevestigd is. Een fysieke aanwezigheid is daartoe dus niet vereist.
Zo zijn tantièmes van Belgische bestuurders van Nederlandse vennootschappen belastbaar in Nederland. Maar ook beloningen voor leidinggevende werkzaamheden of functies van dagelijks bestuur of van commerciële, financiële of technische aard die uitgekeerd worden door een Nederlands bedrijf en die niet ten laste vallen van een vaste inrichting in België, zijn eveneens exclusief belastbaar in Nederland. Daarbij is het niet relevant of men als zelfstandige dan wel in dienstverband werkzaam is. Evenmin hoeft men daartoe dus fysiek in Nederland te werken.
Nieuw dubbelbelastingverdrag met Nederland
In het nieuwe verdrag zal dit anders zijn. Voor bestuurders wordt voortaan een knip gemaakt tussen de werkzaamheden die zij verrichten als bestuurder en de overige werkzaamheden. Het ‘nieuwe’ bestuurdersartikel ligt dus in lijn met het OESO-modelverdrag.
Dit kan betekenen dat bestuurders voortaan in twee landen belasting moeten betalen, in plaats van alleen in het land waar de vennootschap is gevestigd. Met andere woorden alleen de vergoeding voor het opnemen van een mandaat als bestuurder is belast in het land waar de vennootschap gevestigd is. Overige werkzaamheden, zoals die van het dagelijks bestuur, vallen onder artikel 14 van het nieuwe verdrag en worden belast volgens het reguliere ‘werknemersartikel’. Hierbij is de fysieke aanwezigheid van de bestuurder in zowel de woon- als werkstaat dus wel van belang.
In de notulen wordt best een duidelijk onderscheid gemaakt tussen de vergoeding voor de statutaire bestuurstaak/het formeel mandaat en de vergoeding voor de overige werkzaamheden, zoals dagelijks bestuur.
De bedoeling was dat het verdrag in 2025 in werking zou treden en het huidige verdrag dat van 2001 dateert, zou vervangen. De vraag stelt zich of deze timing nog haalbaar is.
Managementvennootschap
In België is het gebruikelijk dat bestuurders hun taken uitoefenen via een managementvennootschap en deze vergoedingen via die vennootschap factureren. Wanneer een Belgische managementvennootschap deze diensten factureert aan een Nederlandse onderneming stelt zich de vraag in welk land de Belgische managementvennootschap hierover vennootschapsbelasting verschuldigd zal zijn?
Artikel 16 van het (huidig) verdrag met Nederland maakt geen onderscheid tussen natuurlijke personen of rechtspersonen. Bijgevolg is Nederlandse vennootschapsbelasting verschuldigd door de Belgische managementvennootschap die managementfees (zoals hierboven gedefinieerd) factureert aan een Nederlandse onderneming.
Daartoe moet er op verdragsniveau zelfs geen sprake zijn van een Nederlandse vaste inrichting van de Belgische vennootschap. Het uitoefenen van een bestuurdersfunctie of van een gelijksoortige functie is namelijk voldoende om tot de verschuldigdheid van Nederlandse vennootschapsbelasting te besluiten. België moet de vennootschap een vrijstelling verlenen. De bezoldiging die vervolgens door de Belgische managementvennootschap aan de Belgische bedrijfsleider betaald wordt, lijkt daarbij exclusief belastbaar te zijn in België.
Dit is in sommige situaties echter buiten de Nederlandse fiscus gerekend. Hierin reeds gevolgd door jurisprudentie (onder meer van de Nederlandse Hoge Raad), komt het immers voor dat de Nederlandse fiscus zich heffingsbevoegd acht om de Belgische bezoldiging van de bestuurder van de Belgische managementvennootschap op grond van het werknemersartikel 15 (!) DBV te belasten in de mate dat men meer dan 183 dagen in Nederland gewerkt heeft of fysiek aanwezig geweest is, dan wel wanneer er sprake is van een vaste inrichting van de Belgische managementvennootschap in Nederland.
Een dergelijke demarche kan met name aan de orde zijn wanneer de Belgische bestuurder slechts een minderheidsbelang houdt in de Nederlandse vennootschap en dus, aldus de Nederlandse fiscus, als werknemer beschouwd zou kunnen worden omdat hij niet over zijn eigen ontslag kan beslissen. De Nederlandse fiscus beperkt zich dan niet tot het belasten van de daadwerkelijk uitgekeerde bezoldiging, maar legt de zaakvoerder alsdan zelfs een ‘gebruikelijk loon’ op met toepassing van de Nederlandse Loonbelastingwet, meer bepaald artikel 12a. Stelt zich nog de vraag of Nederland zich met deze (interne) fictiebepaling geen onrechtmatig heffingsrecht toeëigent, nadat het verdrag is afgesloten. Deze visie wordt begrijpelijkerwijs niet noodzakelijk gevolgd door de Belgische administratie.
Het nieuw belastingverdrag komt alleszins niet tegemoet aan voormelde problematiek, maar men mag hopen dat dit nog wordt meegenomen in de gezamenlijke artikelsgewijze toelichting dat komende maanden wordt verwacht. Deze problematiek ligt naar verluidt op tafel.
Erik Sansen en Megi Rroku,
Advocaat-vennoot en advocaat Sansen International Tax Lawyers
